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As operações de cisão, fusão e incorporação de empresa e os créditos de PIS e COFINS calculados sobre os encargos de depreciação do ativo imobilizadoVoltar

As operações de cisão, fusão e incorporação de empresas cresceram muito nos últimos anos. Os operadores do direito e aqueles que se especializaram em analisar as contas fiscais das empresas, diuturnamente se deparam com um sem fim de regras e lançamentos fiscais nas operações de cisão, fusão e incorporação.  Dentre as operações de cisão mais comuns que temos nos deparado, remete-se à possibilidade das empresas, tributadas pelo Lucro Real, apropriarem os créditos de PIS e COFINS sobre depreciação de máquinas e equipamentos havidos através de transferência de empresa tributada segundo as normas do Imposto de Renda constates do Lucro, preferencialmente àquelas que, por força do art. 229, da Lei 6.404/86, o fazem por transferência de bens. É possível o creditamento sobre os encargos de depreciação do ativo imobilizado de empresa cindida, fusionada ou incorporada antes  restrita as normas do IRPJ do Lucro Presumido?
 
A secretaria da Receita Federal, respondendo a Processos Consultas atestou a possibilidade da tomada dos créditos, excetuando-se, porém, a hipótese de importação de máquinas e bens usados cuja vedação é expressa (IN 457/04, §3º do art. 1º, inciso II).
 
Vimos também que, pela transferência de bens, a versão dos ativos de empresa incorporada passou a fazer parte do patrimônio da incorporadora, verificação essa que pode ser constatada nas contas de seu próprio balanço patrimonial. O momento da transferência, para fins legais, corresponderia então ao da aquisição, conforme o próprio entendimento da Receita Federal exarado também em processos de consultas e, como tal, independente do regime do imposto de renda adotado. Vejamos:
 
MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL  


SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 244 de 29 de Junho de 2009
ASSUNTO: Normas Gerais de Direito Tributário
 
EMENTA: SUCESSÃO POR CISÃO, INCORPORAÇÃO E FUSÃO. PAGAMENTOS INDEVIDOS DE TRIBUTOS. DIREITO A COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO PELA SUCESSORA. Na sucessão empresarial por cisão, incorporação e fusão, os créditos decorrentes de pagamentos indevidos de tributos realizados pela empresa sucedida podem ser compensados ou restituídos pela empresa sucessora.
 
A questão da possibilidade do direito ao crédito independe do regime jurídico quanto ao IRPJ e nos parece não haver dúvida.
 
Vejamos o que entende a Receita Federal:
 
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 45 de 13 de Fevereiro de 2009
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: NÃO-CUMULATIVIDADE. INCORPORAÇÃO DE OUTRA PESSOA JURÍDICA. AQUISIÇÃO DE BENS. CRÉDITOS. Considera-se aquisição, para fins do desconto de crédito previsto no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, a versão de bens e direitos referidos naquele dispositivo, em decorrência de fusão, incorporação e cisão de pessoa jurídica domiciliada no País. Em qualquer caso, o direito ao crédito se aplica somente nas hipóteses em que fosse admitido à pessoa jurídica fusionada, incorporada ou cindida, sendo irrelevante sua condição de tributada ou não pelo Lucro Real. Tal direito não inclui a possibilidade de apuração do crédito presumido sobre estoques previsto no art. 12 da Lei nº 10.833, de 2003.
Superintendência Regional da Receita Federal 8ª Região
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.\
Ementa: CRÉDITOS. DEPRECIAÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
APURAÇÃO COM BASE EM 1/24 (UM VINTE E QUATRO AVOS) DO VALOR DE AQUISIÇÃO DO BEM.
O benefício estabelecido no art. 2º da Lei Nº 11.051, de 2004, é restrito às máquinas e equipamentos relacionados nos Decretos Nº 4.955, de 15 de janeiro de 2004, e Nº 5.173, de 6 de agosto de 2004, conforme disposição constante do Decreto Nº 5.222, de 30 de setembro de 2004, adquiridos a partir de 1o de outubro de 2004, destinados ao ativo imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente, sendo exercido de forma irretratável, mediante opção, a qual é efetuada automaticamente ao se recolher a primeira parcela da contribuição com o desconto de créditos na forma nele prevista, podendo essa opção ser seletiva, ou seja, apenas em relação a determinados bens do ativo, desde que atendidas as demais condições legais e normativas.
(...)
Na hipótese de o adquirente de uma determinada máquina ou equipamento, por equívoco, comprovadamente não apropriar créditos das contribuições sobre os correspondentes encargos de depreciação, aos quais teria direito, desde o momento em que o bem foi incorporado a seu ativo imobilizado, poderá apurá-los e apropriá-los em momento posterior, desde que não decorrido o prazo decadencial e desde que atendidas as demais condições legais e normativas, inclusive, se couber, optando pela faculdade estabelecida no art. 2º da Lei Nº 11.051, de 2005.
Dispositivos Legais: Lei Nº 10.833, de 2003, art. 31; Lei Nº 11.051, de 2004, com as alterações da Lei Nº 11.196, de 2005, art. 2º; IN SRF Nº 457, de 2004, arts. 1º, 2º, 7º e 9º, parágrafo único.
SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY BURLO - Chefe
 
Pois bem, o primeiro apontamento que nos parece apropriado diz que a lei considerou a transferência de bens como hipótese de aquisição. Embora existam divergências semânticas e técnicas quanto aos termos “transferência” e “aquisição”, assunto que preferiremos não abordar nesse trabalho, o certo é que a legislação atual trata especificamente do tema, conforme o art. 1º, inciso I, da Lei 10.833/03.
 (...)
"Art. 1º As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), em relação aos serviços e bens adquiridos no País ou no exterior a partir de 1º de maio de 2004, observado, no que couber, o disposto no art. 69 da Lei nº 3.470, de 1958, e no art. 57 da Lei nº 4.506, de 1964, podem descontar créditos calculados sobre os encargos de depreciação de:
I - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços; e
Encontramos vedação expressa para hipótese de tomada de crédito na aquisição de bens usados, ou quando decorram de operação não abrangida pela incidência das contribuições.
 Lei 10.833/03, art. 3º, §2º, inciso II:
"§2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)


II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)"-
IN/RFB 457/04
"Art, 3º -  Fica vedada a utilização de créditos:
 I - (...)
II - na hipótese de aquisição de bens usados."
A versão de bens e direitos, em decorrência de fusão, incorporação e cisão de pessoa jurídica domiciliada no País considera-se hipótese de aquisição, para fins do desconto do crédito previsto nos arts. 3º das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, somente em que fosse admitido o desconto do crédito pela pessoa jurídica fusionada, incorporada ou cindida. (negritamos)
Nesse sentido dispõe o art. 30 da Lei 10.856/04:
"Art. 30. Considera-se aquisição, para fins do desconto do crédito previsto nos arts. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, a versão de bens e direitos neles referidos, em decorrência de fusão, incorporação e cisão de pessoa jurídica domiciliada no País.
§ 1º O disposto neste artigo aplica-se somente nas hipóteses em que fosse admitido o desconto do crédito pela pessoa jurídica fusionada, incorporada ou cindida. (negritamos)
Assim, é possível considerarmos a tomada de crédito das contribuições do PIS e COFINS nos mesmos moldes em que este direito seria conferido à empresa originalmente detentora do bem antes da cisão, fusão ou incorporação, respeitados os créditos já descontados pela empresa cindida, incorporada ou fusionada,  observado o valor contábil da versão, conforme as contas registradas no respectivo balanço patrimonial.
Porém, na hipótese de conferência de bens, para efeitos legais, essa se enquadra no conceito de alienação, visto que há a transferência de bens em troca de uma participação na (nova) sociedade caracterizando-se uma hipótese de operação de compra e venda?
 
Sendo bens “usados”, nesta última hipótese, a empresa adquirente não teria direito ao desconto do crédito. Tal entendimento poderia levar a conclusão inafastável segundo a qual não haveria direito da empresa incorporadora fazer jus à tomada dos créditos de PIS e COFINS na depreciação do ativo imobilizado de empresa incorporada, independente da forma da operação (se cisão, fusão ou incorporação). 
 
Contudo, um aspecto de crucial importância deve ser levantado à discussão: o ativo imobilizado da empresa incorporada tributada pelo regime do lucro presumido. Em função de seu regime do IRPJ, a empresa incorporada, logicamente, não se apropriara dos créditos de PIS e COFINS, pois a lei assim não previa à hipótese nesse regime do IRPJ adotado. A partir do instante que os bens foram transferidos à empresa incorporadora – essa tributada segundo as normas do Lucro Real -- dever-se-á observar a regra geral que determina o desconto do crédito do PIS e da COFINS sobre os encargos de depreciação. A hipótese segundo a qual ocorre “aquisição” por empresa incorporadora restaria plenamente afastada. Isso porque o próprio §1º do art. 30, da Lei 10.833/03 afasta a hipótese de se aplicar o conceito de “aquisição” pois esse já não era admitido antes, quando os bens eram de propriedade da incorporada.
 
Diz o citado dispositivo:
(...)
§ 1º O disposto neste artigo aplica-se somente nas hipóteses em que fosse admitido o desconto do crédito pela pessoa jurídica fusionada, incorporada ou cindida."
 
Vimos que não era admitido à empresa tributada no Lucro Presumido o desconto do crédito de PIS e COFINS em razão da opção de seu próprio regime jurídico do imposto de renda. Assim, ao se transferir todo o ativo para a nova empresa, tem-se apenas a hipótese de transferência e não de aquisição, não se aplicando, por consequência, a vedação disposta no § 3º, do inciso II, do art. 1º da IN 457/04.
 
Assim nos parece, no momento em que essa operação se deu (cisão, fusão ou incorporação) todo o ativo até então existente na empresa cindida, fusionada ou incorporada, fora, por transferência, conforme a disposição do art. 229, da Lei 6.404/76 para a empresa recebedora da versão dos bens.
 
Sendo assim, fica patente o direito da empresa efetuar a apropriação dos créditos decorrente da depreciação do ativo imobilizado que fora objeto da operação cuja transferência fora operada em favor de empresa incorporadora, com fundamento nos Processos Consultas nºs 244 e 45, acima transcritos bem como, aplicando-se à regra o que estabelece às disposições das Leis 10.833/03 e 10.637/02.