O tratamento tributário do incentivo e o entendimento do Fisco.Voltar
11/02/2015
Temos que o apelo principal ligado á questão passa pelas condições impostas pelo ente tributante e o favorecido pelo regime especial eis que, para cada empresa, haverá uma espécie de condição e favorecimento, o que dependerá sempre do projeto apresentado às Secretarias dos Estados, competentes para analisar e conceder o incentivo; regramento no qual diz respeito o “favor” fiscal apontado. Significa dizer que o regime especial do ICMS concedido á determinada empresa pode não ser o mesmo concedido a outra empresa na mesma região ou localidade próxima. O que se vai levar em conta basicamente é se o Estado terá interesse de contemplar em seu “portfólio” determinada empresa. Quanto maior o projeto melhores são as chances de concessão dos favores fiscais. Em certa medida, existirá sempre um subjetivismo na relação entre Empresa e Estado.
Quem definirá as condições sempre será o Estado; não podendo também esquecer o interesse das prefeituras em alocar essas empresas concedendo também incentivos relativos aos tributos municipais, basicamente IPTU e ISS. Tais condições, quase que necessariamente, passam pelo crivo do investimento versus tempo e retorno. Quanto será investido e em qual tempo; qual o número mínimo de postos de trabalho que a empresa poderá abrir por ano; qual parcela será investida no desenvolvimento do negócio, os chamados “benefícios sociais”, sendo que tais condições serão periodicamente revisadas pelos órgãos competentes que poderão, caso não sejam preenchidas as condições, revogar o incentivo e declarar inidôneo o regime especial concedido ao favorecido.
A questão nodal ao que nos interessa diz respeito á tributação da parcela exonerada do ICMS, e como ela deve ser considerada para fins tributários. Para alguns “incentivos” a Receita Federal do Brasil já andou se posicionando quanto ao tratamento tributário.
Algumas empresas, nos trabalhos que pudemos identificar, vêm oferecendo á tributação pelo IRPJ e CSLL a parcela do ICMS fruto do incentivo fiscal a ela concedido. É nítida a necessidade de alguns Estados da Federação brasileira necessitarem de incentivo para as empresas instalarem suas fábricas e consequentemente desenvolver a economia da região, em razão das conhecidas dificuldades e desvantagens de mercado em se iniciar um empreendimento industrial. Esses favores constantes na Receita fazem parte daquilo que designamos “subvenção”.
Assim, as subvenções são doações ou benefícios relacionados com um objetivo de ordem pública, concedidos pelo Poder Público para incentivar determinada região ou atividade. Nesses termos, as subvenções são classificadas em: (i) subvenção para investimento; ou (ii) subvenção para custeio ou operação.
Basicamente e em linhas gerais, a subvenção para custeio destina-se a compensar despesas operacionais e de produção. Já as Subvenções para Investimento, também em linhas gerais, são incentivos do Poder Público para determinados setores e/ou regiões em cujo desenvolvimento haja interesse especial. A subvenção para custeio, em contraposição a subvenção para investimento, resume-se em subvenção corrente em transferência de renda (e não de capital).
Já a subvenção para investimento constitui reserva de capital, o que significa que não constituem lucro nem estarão disponível para distribuição como dividendo aos sócios.
As questões fiscais envolvendo as subvenções surgiram com a Lei 4.506/1964 (que trata do imposto de renda), cujo artigo 44, além de utilizar a expressão em caráter amplo e genérico, ao identificar suas possíveis fontes não fez qualquer menção às Subvenções para Investimentos, conforme abaixo transcrito:
Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I - o produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta própria;
II - o resultado auferido nas operações de conta alheia;
III - as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;
IV - as subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.
O conceito de subvenção para investimento dado pela administração tributária corresponde a uma transferência de recurso do poder público para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la na aplicação em bens e direitos para implantar ou expandir seus empreendimentos.
É o que se denota do Parecer Normativo CST nº 112/78 que, após transcrever o § 2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/77, que dispõe sobre os requisitos acima mencionados para não tributação da subvenção para investimento, dispôs o que segue:
(...)
"2.9 - A primeira conseqüência que se extrai do citado artigo 38 é que as Subvenções para Investimento também são tributáveis, na qualidade de integrantes dos "Resultados não-Operacionais". Para não serem tributáveis, devem ser submetidas a um tratamento especial, consistente no registro como reserva de capital, a qual não poderá ser distribuída.
2.10 - A segunda conseqüência é que Subvenções, neste caso, já não está sendo empregada de maneira ampla e genérica, tal como o foi no art. 44. da Lei nº 4.506/64. Ao se incluir a isenção ou redução de impostos como formas de subvenção, fica patente a intenção de identificar as Subvenções para Investimento com recursos oriundos de pessoas jurídicas de direito público.
2.11 - Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de Subvenções para Investimento é o Parecer Normativo CST nº 2/78 (D.O.U. de 16.01.78). No item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo, menção de que a Subvenção para Investimento destinada à aplicação em bens ou direitos. Já no item 7, subtende-se um confronto entre as Subvenção para Custeio ou operação e as Subvenções para Investimento, tendo sido caracterizadas as primeiras pela não vinculação a aplicações específicas. Já o Parecer Normativo CST número 143/73 (D.O.U. de 16.10.73), sempre que se refere a investimento complementa-o com a expressão em ativo fixo. Desses subsídios podemos inferir que Subvenções para Investimento é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mais sim, na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2º do art. 38. do D. L. 1.598/77.
2.12 - Observa-se que a Subvenções para Investimento apresenta características bem marcantes, exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o "animus" de subvencionar para investimento. Impõe-se, também, a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como Subvenções para Investimento.
2.13 - Outra característica bem nítida das Subvenções para Investimento, para os fins do gozo dos favores previstos no § 2º do art. 38. do D.L. 1.598/77, é a que seu beneficiário terá que ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Em outras palavras quem está suportando o ônus de implantar ou expandir o empreendimento econômico é que deverá ser tido como beneficiário da subvenção, e, por decorrência, dos favores legais. Essa característica está muito bem observada nos desdobramentos do item 5 do PN CST nº 2/78.
(...)
Com efeito, a maior controvérsia que se estabelece nessas questões refere-se à configuração da redução do ICMS (incentivo fiscal) como subvenção para investimento, o que torna polêmica a questão da tributação da parcela incentivada sobre o IRPJ e CSLL.
O tema já chegou à discussão nos Tribunais Administrativos bem como nos Processos de Soluções de Consulta Administrativa no âmbito da SRFB. Vejamos:
(...)
Decisões da 7ª Região nºs 87/99, 102/99, 112/99 e 307/99.
"as Subvenções para Investimentos, que podem ser excluídas da apuração do lucro real, são aquelas que, recebidas do Poder Público, ainda que em função de redução de impostos, sejam efetiva e especificamente aplicadas pelo beneficiário nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado, devendo haver absoluta correspondência e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação de recursos. Sem essas características a subvenção se torna tributável, incluída na apuração do lucro real e na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro."
Decisão nº 003/99. SRRF / 7a RF. Publicação no DOU: 20.04.1999
BENEFÍCIO FISCAL - DIFERIMENTO NO RECOLHIMENTO DO ICMS COM ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA LIMITADA A 60% (SESSENTA POR CENTO) - O benefício fiscal atribuído pelo Governo do Estado concedendo um prazo de 300 (trezentos) dias para o recolhimento do ICMS devido, com atualização monetária limitada a 60% (sessenta por cento), configura subvenção para investimento, no interno de excluir do lucro real a parcela do ganho financeiro obtido com relação aos 40% (quarenta por cento) da não atualização monetário sobre o ICMS diferido, desde que atendidas as condições da legislação de regência. Dispositivos Legais: Arts. 335 e 391 do RIR/94, Parecer Normativo CST nº 112/78.
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 135 de 16 de Agosto de 2012
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: LUCRO REAL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NECESSIDADE DE VINCULAÇÃO E SINCRONIA. DESCARACTERIZAÇÃO. Para que uma subvenção possa ser considerada como de investimento e, nessa condição, se encontre fora do cômputo da base de cálculo do IRPJ apurado pelo lucro real, é imprescindível a sua efetiva e específica aplicação na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico, não sendo suficiente a realização dos propósitos almejados com a subvenção. Não caracterizada tal vinculação e sincronia, os valores objeto da subvenção, decorrentes de créditos presumidos de ICMS, devem ser computados na determinação da base de cálculo do IRPJ.
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 324 de 08 de Maio de 2012
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. BASE DE CÁLCULO. Para que o crédito presumido do ICMS possa ser caracterizado como subvenção para investimento, para fins de exclusão da base de cálculo do IRPJ, a pessoa jurídica optante pelo regime tributário de transição - RTT - e titular do empreendimento econômico beneficiado pela subvenção deverá: aplicar a subvenção na implantação ou na expansão do empreendimento econômico; reconhecer, em sua escrituração contábil, o valor da subvenção em conta de resultado pelo regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas pela CVM; excluir, no LALUR, o valor referente à parcela do lucro líquido do exercício referente ao incentivo, para fins de apuração do lucro real; manter o valor referente à parcela do lucro líquido do exercício decorrente da subvenção na reserva de incentivos fiscais, e adicionar, no LALUR, para fins de apuração do lucro real, o valor referido da parcela do lucro líquido do exercício, que havia sido excluída, no momento em que tiver destinação diversa de sua manutenção na reserva de incentivos fiscais. Sua capitalização, no entanto, é autorizada, desde que não haja restituição aos sócios.
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 318 de 05 de Abril de 2012
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. DECRETO Nº 2.311-R/2009 DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO. SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO NO CÁLCULO DO LUCRO REAL. As subvenções consubstanciadas mediante créditos presumidos de ICMS são suscetíveis de exclusão no cômputo do lucro real, como receita de subvenção para investimento, desde que amparadas em contrato de competitividade firmado com o Fisco estadual, e satisfeitas as demais condições estipuladas pelo ente político estatal, no exercício de sua competência tributária.
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 38 de 08 de Marco de 2012
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. CARACTERIZAÇÃO COMO SUBVENÇÃO CORRENTE. SUJEIÇÃO À TRIBUTAÇÃO. Os créditos presumidos de ICMS que não sejam caracterizados como subvenção para investimento são qualificados como receita, na espécie subvenção corrente para custeio ou operação, devendo ser computados na apuração do resultado do exercício, utilizado na determinação do lucro real.
Observamos nas decisões administrativas acima, que a questão crucial é comprovar o benefício da parcela do incentivo à condição de sincronia com o investimento. E não havendo comprovação da destinação do incentivo o Fisco entende não haver condições da empresa não levar a efeito na conta de resultado, e, portanto, não oferecer a tributação, pelo IRPJ e CSSL o quantumincentivado, além é claro da existência inequívoca do Estado estabelecer as condições impostas ao favorecido para que o incentivo fiscal concedido tenha retorno. Por isso, dissemos acima, que o estudo de cada incentivo deve ser analisado no “caso a caso”.
Com efeito, levamos também à análise da empresa que a distinção sobre o que deve ser levado á conta de resultado ou à conta de reserva de capital passa, uma vez mais, reprisa-se, pela intenção e condição inequívoca e restrita ao Regime Especial concedido em favor da empresa: a cada direito concedido a empresa favorecida existirá um dever a ser cumprido.
Dessa forma, cumpridas as exigências do Pode Público poderá a empresa não oferecer a tributação pelo IRPJ e CSLL a parcela “incentivada” tendo seu reconhecimento as disposições das leis 6.404/76 e 11.941/2009.
Entrementes, é bem que se diga, a própria mencionada Lei 11.941/2009, ao estabelecer o tratamento fiscal do RTT, diz a respeito da subvenção: tais parcelas não devem ser tributadas. Deverão ainda ser levadas à conta de resultado, mas por conta da alteração da própria Lei 11.638/2007, (segundo a 11.941/2009) ocorrer a exclusão, para efeito de apuração do IRPJ e CSLL.
Quanto aos efeitos do IRPJ na conta. Tal como abordado no item anterior, há previsão expressa na legislação fiscal, a admitir o registro dos mencionados valores em conta de reserva de capital. Trata-se do § 2º, do Art. 38 do Decreto-Lei 1.598/77, que assim dispõe:
(...) Art. 38. Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de: (...)
§ 2º - As Subvenções para Investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas com estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser para absorver prejuízos, ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3º e 4º do artigo 19; ou b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. (...).
Neste caso, as Subvenções para Investimento seriam registradas como reservas de capital em livros auxiliares criados para o registro de valores contábeis, tratados pela lei de natureza fiscal de forma distinta das novas disposições a afetar a legislação societária. Temos aqui, a aplicação da regra de caráter especial.
Note-se, contudo, que somente podem assim ser registradas as Subvenções para Investimento e as doações efetuadas pelo poder público, não se alterando o tratamento dado para as subvenções para custeio, que deverão ser registradas a resultado do exercício.